Błędy w rozliczeniach podatkowych mogą rodzić poważne konsekwencje karne. Takie nieprawidłowości mogą skutkować przede wszystkim odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe na podstawie Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Istnieje jednak instytucja prawna pozwalająca na jej uniknięcie, w postaci tzw. czynnego żalu. Warto wiedzieć, kiedy i pod jakimi warunkami możliwe jest skorzystanie z niej.
Warunki skorzystania z czynnego żalu
Czynny żal został unormowany w art. 16 k.k.s. Polega on na tym, że sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, który po jego popełnieniu zawiadomił o tym organ ścigania, nie podlega karze. Jest to rozwiązanie bardzo korzystne dla sprawców, gdyż pozwala na uniknięcie odpowiedzialności nawet za poważne przestępstwa skarbowe. Jednak nie jest to proste do osiągnięcia – nie wystarczy bowiem sam „autodonos”. Aby bowiem czynny żal był skuteczny, musi on spełniać szereg warunków.
W świetle art. 16 § 1 k.k.s. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego powinno wskazywać na jego istotne okoliczności, w tym osoby współdziałające w jego popełnieniu. Oznacza to, że osoba składająca czynny żal powinna „donieść” nie tylko na siebie, ale również na inne osoby, którym można przypisać odpowiedzialność za popełniony przez nią czyn. W praktyce często odpowiedzialność za czyn rozkłada się, np. w ramach działu księgowości w spółce albo pomiędzy członków zarządu. Wówczas zasadne może być wymienienie w zawiadomieniu wszystkich potencjalnych współodpowiedzialnych za czyn.
Innym warunkiem czynnego żalu jest uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego. Jeśli natomiast dany czyn zabroniony nie polega na uszczupleniu tej należności, ale obowiązkowe jest orzeczenie przepadku przedmiotów, to sprawca powinien złożyć te przedmioty, zaś w razie niemożności ich złożenia – uiścić ich równowartość pieniężną.
Równie istotne są przesłanki wyłączające skuteczność czynnego żalu. Jego złożenie nie pozwoli sprawcy na uniknięcie odpowiedzialności, jeżeli organ ścigania już wcześniej miał wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu czynu, a także jeśli organ taki rozpoczął czynność służbową, w szczególności przeszukanie, czynność sprawdzającą lub kontrolę zmierzającą do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony. Zatem złożenie czynnego żalu np. po rozpoczęciu kontroli podatkowej może nie być skuteczne. Również, jeśli organ ścigania uzyskał już informację o popełnieniu czynu z innego źródła, czynny żal nie pozwoli sprawcy na uniknięcie odpowiedzialności karnoskarbowej.
Niezależnie od tego czynny żal nie chroni niektórych kategorii sprawców, tj.:
- kierujących wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego;
- polegających innej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego, wykorzystując jej uzależnienie od siebie;
- organizujących grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo nimi kierujących, chyba że czynny żal został złożony wraz ze wszystkimi członkami grupy lub związku;
- nakłaniających inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.
Każdorazowo przed złożeniem czynnego żalu należy zatem ocenić, czy będzie on skuteczny. Może się bowiem zdarzyć tak, że nie tylko nie wywrze on oczekiwanego skutku, ale jego złożenie niepotrzebnie skomplikuje sytuację zawiadamiającego, utrudniając mu obronę w postępowaniu karnym.
Forma czynnego żalu
Zasadą jest, że zawiadomienie wnosi się na piśmie albo ustnie do protokołu. W praktyce bardziej dogodna i częściej stosowana jest ta pierwsza forma. Po wybuchu epidemii Covid-19 wprowadzono także możliwość wniesienia czynnego żalu w formie elektronicznej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednak z dniem 5 października 2021 r. treść regulującego tę kwestię art. 16 § 4 uległa zmianie, poprzez pozostawienie wyłącznie formy pisemnej i ustnej zawiadomienia.
Kolejna zmiana nastąpiła wraz z nowelizacją k.k.s. z 8 czerwca 2022 r. [1], która weszła w życie 7 lipca 2022 r. W jej ramach dodano do art. 16 k.k.s. przepis § 4a. Przewiduje on, że zawiadomienie do finansowego organu postępowania przygotowawczego może być złożone także za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Przywrócono zatem możliwość złożenia czynnego żalu w formie elektronicznej, aczkolwiek w okrojonej formie.
Szczególna forma czynnego żalu
W art. 16a k.k.s. przewidziano ponadto dogodną dla podatników, szczególną formę czynnego żalu. Nie wymaga ona złożenia przez sprawcę zawiadomienia o popełnieniu czynu, a jedynie dokonania korekty deklaracji lub księgi podatkowej (np. w postaci części ewidencyjnej JPK_VAT), a także uiszczenia uszczuplonej czynem zabronionym należności publicznoprawnej. Co istotne, tej formy czynnego żalu nie dotyczą ograniczenia wymienione w art. 16 k.k.s., co oznacza, że można z niej skorzystać nawet po zakończeniu kontroli podatkowej, gdy organy podatkowe mają już wiedzę o nieprawidłowościach.
Jednak z dniem 1 stycznia 2022 r., na skutek nowelizacji k.k.s. z 29 października 2021 r. [2], dodano istotne ograniczenie dotyczące tej formy czynnego żalu: obecnie nie wywiera on skutku, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ma to istotne praktyczne znaczenie. Jeżeli bowiem w toku kontroli podatkowej lub jeszcze przed wszczęciem zostanie wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nie będzie już możliwe skorzystanie z omawianej formy czynnego żalu. Nie można wykluczyć, że praktyka fiskusa pójdzie w kierunku jak najszybszego wszczynania postępowań o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, w celu zablokowania podatnikom możliwości korzystania z atrakcyjnej formy czynnego żalu z art. 16a k.k.s.
Niezależnie od powyższego, należy wiedzieć, że szczególna forma czynnego żalu nie chroni przed odpowiedzialnością za każde przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a jedynie za takie, które dotyczy złożenia deklaracji lub przesłania księgi. Przed 1 stycznia 2022 r. nie wynikało to bezpośrednio z treści art. 16a k.k.s., jednak w ramach wspomnianej nowelizacji z 29 października 2021 r. doprecyzowano tę kwestię, niestety w sposób niekorzystny dla podatników. Oznacza to, że ze szczególnej formy czynnego żalu nie można skorzystać, jeżeli dany czyn wyczerpuje znamiona jakichkolwiek innych przestępstw niż dotyczące złożenia deklaracji lub księgi podatkowej. Przykładem takiego czynu może być zawyżenie kwoty podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (tzw. pustych faktur).
Przyszłość instytucji czynnego żalu
Przedstawione zmiany dotyczące szczególnej formy czynnego żalu wskazują na to, że zamiarem ustawodawcy może być ograniczenie znaczenia tej instytucji. Wskazują na to również inne działania legislacyjne.
Obecnie trwają prace nad nowelizacją Kodeksu karnego skarbowego. Projekt ustawy przedstawiony przez Ministerstwo Sprawiedliwości [3] obejmuje również zmianę brzmienia art. 16 k.k.s. Przesłanką skutecznego czynnego żalu ma być uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, niezależnie od tego, czy należność ta jest wymagalna. Zatem w celu skorzystania z dobrodziejstwa czynnego żalu konieczne będzie uiszczenie nawet takiego podatku, który nie jest jeszcze wymagalny. Jest to rozwiązanie kontrowersyjne, bowiem nie można żądać zapłaty podatku, który nie jest należny – tj. gdy obowiązek podatkowy nie przekształcił się jeszcze w zobowiązanie podatkowe.
Ponadto przesłanką negatywną będzie wszczęcie czynności służbowej przez dowolny organ, tj. niekoniecznie będący organem ścigania. Zamknie to furtkę do złożenia czynnego żalu np. w sytuacji, w której co prawda trwa już kontrola podatkowa, ale jest ona prowadzona przez organ inny niż organ ścigania (nie zawsze są one tożsame).
Wydaje się zatem, że z czasem znaczenie czynnego żalu będzie coraz mniejsze, oczywiście ze szkodą dla podatników. Dopóki jednak instytucja ta w wielu przypadkach może chronić przed odpowiedzialnością karnoskarbową, warto z niej korzystać. Należy jednak czynić to ostrożnie i ze świadomością związanych z tym obostrzeń i konsekwencji. Przed złożeniem czynnego żalu warto więc skonsultować się z prawnikiem wyspecjalizowanym w prawie karnym skarbowym i podatkowym.
Przypisy:
[1] Ustawa z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301).
[2] Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105).
[3] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, nr UD357 w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów.
Napisz do autora:
dr Grzegorz Keler
adwokat
Associate
