współpraca: Agnieszka Soja – Partner

Trwający stan epidemii i wynikające z niego trudności w funkcjonowaniu zarówno przedsiębiorców, jak i organów administracji, nie pozostają bez wpływu na przebieg postępowań podatkowych. Nie oznacza to jednak, że postępowania zostaną zawieszone. Z drugiej strony nadzwyczajna sytuacja, w jakiej znaleźli się podatnicy i organy, może wpływać na bieg niektórych terminów procesowych, a czasem nawet materialnoprawnych.

W pierwotnym projekcie tzw. ustawy antykryzysowej przewidziano możliwość zawieszenia przez organ podatkowy z urzędu lub na wniosek prowadzonego postępowania podatkowego z uwagi na stan epidemii. W uchwalonej ustawie tego postanowienia jednak zabrakło. Tym samym organ nie będzie uprawniony do zawieszenia postępowania tylko ze względu na trwający stan epidemii.

Jednak zgodnie z art. 15zzs ust. 1 pkt 7 ustawy antykryzysowej, na czas trwania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego zawieszone zostały terminy procesowe w postępowaniach podatkowych, zaś bieg terminów, który jeszcze się nie rozpoczął, został wstrzymany. W praktyce oznacza to, że organy nie są związane żadnymi terminami przewidzianymi w przepisach dotyczących procedury podatkowej, w tym terminami dotyczącymi rozpatrzenia sprawy. Tym samym przedłużanie się postępowania przez okres epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego nie może stanowić podstawy do stawiania organowi zarzutu bezczynności. Jednocześnie zawieszenie biegu terminów procesowych nie oznacza zakazu podejmowania przez organy określonych czynności w postępowaniu w tym okresie, czyli organ ma prawo podejmować takie działania, ale brak ich podjęcia nie skutkuje negatywnymi konsekwencjami dla organu. Należy mieć dodatkowo na uwadze, że ustawa antykryzysowa wyłączyła obowiązek organu zawiadamiania strony o niewydaniu rozstrzygnięcia w terminie.

Dodatkową konsekwencją tych regulacji jest odstąpienie od zasady, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu na rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy. Skoro bowiem termin ten nie biegnie, to jego naruszenie nie rodzi konsekwencji. Natomiast wątpliwość może dotyczyć analogicznej reguły w ramach postępowania przed organem pierwszej instancji, zgodnie z którą odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W tym przypadku brak jest bowiem odwołania do ustawowego terminu rozpatrzenia sprawy (czyli terminu procesowego) – termin ten w przypadku postępowania w pierwszej instancji wynosi miesiąc lub wyjątkowo dwa miesiące. Co więcej, wyłączając możliwość wywodzenia środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, ustawa antykryzysowa nie odnosi się wprost do wstrzymania naliczania odsetek od zaległości podatkowych, które – jak się wydaje – nie stanowi „środka prawnego” w rozumieniu tej ustawy. Można więc argumentować, że wstrzymanie biegu terminów procesowych w postępowaniach pierwszoinstancyjnych nie wyłącza wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę, jeżeli decyzja nie zostanie doręczona w ciągu 3 miesięcy. Z pewnością kwestia ta będzie przedmiotem sporów i rozstrzygnięć organów podatkowych i sądów administracyjnych. Z racji tego, że zawieszenie biegu terminów procesowych w postępowaniach podatkowych nie oznacza braku możliwości podejmowania przez organy podatkowe czynności w ramach prowadzonych postępowań, wydaje się, że trwający stan epidemii lub stan zagrożenia epidemicznego nie mogą być co do zasady same z siebie traktowane jako niezależna od organu podatkowego okoliczność skutkująca opóźnieniem w wydaniu decyzji, która to okoliczność wyłącza stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Jednakże w konkretnych przypadkach wprowadzone w związku ze stanem epidemii ograniczenia dotyczące funkcjonowania osób i instytucji mogą stanowić podstawę do uznania, że opóźnienie w wydaniu decyzji wynikało z okoliczności niezależnych od organu podatkowego, np. jeżeli dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka.

Z drugiej strony korzystnym dla podatników aspektem nowych przepisów jest to, że zawieszenie biegu terminów dotyczy również terminów na dokonanie określonych czynności przez stronę postępowania. Dotyczy to np. terminu na wniesienie odwołania, czy na realizację wezwania organu do przedstawienia informacji i dokumentów. Oznacza to, że np. w sytuacji, gdy stronie została doręczona decyzja organu podatkowego przed dniem 31 marca 2020 r. (kiedy to weszła w życie ustawa antykryzysowa), ale do tego dnia nie upłynął jeszcze termin na wniesienie odwołania od tej decyzji, termin taki z dniem 31 marca 2020 r. został zawieszony, co oznacza, że odwołanie można wnieść aż do końca okresu trwania stanu epidemii plus liczba dni, jakie zostały od dnia 31 marca 2020 r. z 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania. Jeżeli zatem decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi 30 marca 2020 r., tj. dzień przed wejściem w życie ustawy antykryzysowej, 14-dniowy termin na wniesienie odwołania od decyzji został zawieszony z dniem 31 marca 2020 r. i będzie biegł dalej dopiero od ustania stanu epidemii lub stanu zagrożenia epidemicznego. Wówczas podatnikowi pozostaje jeszcze 13 dni na wniesienie odwołania.

Należy mieć jednak na uwadze, że powyższe zasady nie dotyczą przypadku, w którym organ zażąda dokonania określonej czynności, a jej wykonania w wyznaczonym terminie będzie wymagał interes publiczny lub ważny interes strony. W żądaniu takim organ powinien wskazać te właśnie przyczyny wystąpienia z żądaniem.

Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że wszystkie czynności dokonane przez organ lub przez podatnika w okresie zawieszenia biegu terminów procesowych będą skuteczne. Oznacza to, że po otrzymaniu decyzji, podatnik będzie mógł wstrzymać się ze złożeniem odwołania do końca zawieszonego terminu, ale jednocześnie ma prawo wnieść takie odwołanie nawet w okresie zawieszenia terminu do jego wniesienia.

Poważne wątpliwości budzi treść art. 15zzr ust. 1 ustawy antykryzysowej, zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres, bieg terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego, w tym terminów przedawnienia oraz terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki. Tego rodzaju terminy występują również na gruncie prawa podatkowego, jednak zwykle przyjmuje się, że stanowi ono odrębną od prawa administracyjnego gałąź prawa. Skoro więc ustawodawca odniósł zawieszenie terminów tylko do terminów w zakresu prawa administracyjnego, to wydaje się, że nie ma to zastosowania do prawa podatkowego. Trudno jednak ustalić, czy taka była intencja ustawodawcy. Z całą pewnością kwestia ta budzi wątpliwości i będzie przedmiotem przyszłych rozstrzygnięć w ramach postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych.

Zawieszenie biegu terminów procesowych nie skutkuje wstrzymaniem naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Ordynacja podatkowa, jak również ustawa antykryzysowa, nie przewidują bowiem wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych z uwagi na trwający stan epidemii lub zagrożenia epidemicznego. Ustawa antykryzysowa upoważnia jedynie Ministra Finansów do zaniechania poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w drodze rozporządzenia. Do chwili obecnej rozporządzenie takie nie zostało wydane.

Co istotne, zgodnie z art. 15zzr ust. 6 ustawy antykryzysowej, w czasie trwania stanu epidemii i stanu zagrożenia epidemicznego nie biegnie przedawnienie karalności czynu oraz przedawnienie wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Zatem jakkolwiek kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych budzi wątpliwości, to nie ulega wątpliwości, że terminy przedawnienia karalności za przestępstwa lub wykroczenia skarbowego podlegają zawieszeniu. Zawieszony został także bieg terminów procesowych w postępowaniach karnych skarbowych.

Istotne znaczenie ma to, że nie zostały zawieszone terminy dotyczące zobowiązań podatkowych o charakterze materialnoprawnym, z wyjątkiem wprost określonych w przepisach ustawy antykryzysowej lub rozporządzeniach Ministra Finansów. Jako przykład terminu, który nie został zawieszony, ani odroczony, można podać termin zwrotu podatku VAT. Jeżeli jednak organ zdecyduje się na weryfikację prawa do zwrotu w drodze kontroli czy postępowania podatkowego, termin ten może ulec wydłużeniu, a mając na uwadze wstrzymanie terminów procesowych, czas oczekiwania na zwrot może być dłuższy niż zwykle.

W oparciu o wyraźne przepisy przedłużeniu uległy natomiast niektóre terminy zapłaty podatku. Dotyczy to terminu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2019 oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowniczych, dla niektórych płatników. Przedłużenie terminu zapłaty podatku nie dotyczy natomiast m.in. zaliczek od przychodu z kontraktów menedżerskich, a także daniny solidarnościowej za rok 2019. Ewentualne podnoszone wyżej wątpliwości dotyczące tego, czy na podstawie ustawy antykryzysowej nastąpiło zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, dla tych podatków są pozbawione znaczenia praktycznego, ponieważ 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, którego termin płatności upływa w 2020 r. (jak w przypadku podatku CIT i zaliczek na PIT, których termin płatności został odroczony), i tak biegnie dopiero od końca 2020 r. Kwestia ta mogłaby nabrać znaczenia, gdyby termin zapłaty podatku zostały przedłużone na kolejny rok.

Specyficznym rodzajem postępowania podatkowego jest postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Do tej pory Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej miał trzy miesiące na wydanie interpretacji, jednak zgodnie z ustawą antykryzysową termin ten został wydłużony o kolejne trzy miesiące. Ponadto Ministrowi Finansów przyznano uprawnienie do przedłużenia tego terminu w drodze rozporządzenia o kolejne 3 miesiące. Dodatkowo do terminów na wydanie interpretacji nie wlicza się m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Mogą do nich należeć trudności komunikacyjne lub kadrowe wynikające z ogłoszonego stanu epidemii. Zatem w praktyce czas oczekiwania na wydanie interpretacji indywidualnej może trwać nawet dłużej niż 6 miesięcy.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy antykryzysowej odnoszące się do terminów istotnych dla postępowań podatkowych rodzą w wielu aspektach wątpliwości interpretacyjne. Może to być przyczyną przyszłych sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.