Porozumienie inwestycyjne jako narzędzie pozwalające na określenie skutków podatkowych inwestycji

Porozumienie inwestycyjne jako narzędzie pozwalające na określenie skutków podatkowych inwestycji

Czytaj: 3 min

Porozumienie inwestycyjne to jedna z instytucji procedury podatkowej, która zagwarantować ma podatnikowi pewność skutków podatkowych prowadzonych przez niego inwestycji (planowanych lub rozpoczętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).

Nie jest dostępna jednak dla wszystkich – dotyczy ona ograniczonego grona inwestorów i odpowiednio dużych inwestycji. W założeniu, służyć ma realizacji zasady pewności prawa podatkowego oraz zapewnieniu jednolitej i spójnej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Czym jest porozumienie inwestycyjne?

Porozumienie inwestycyjne jest rodzajem umowy zawartej pomiędzy organem podatkowym (Ministrem właściwym do spraw finansów publicznych) a podatnikiem (inwestorem) w zakresie skutków podatkowych podejmowanych przez inwestora działań.  

Jaki jest jego cel?
Porozumienie inwestycyjne w założeniach służyć ma realizacji zasady pewności prawa podatkowego oraz zapewnieniu jednolitej i spójnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Podatnikowi ma dać pewność skutków podatkowych prowadzonych przez niego przedsięwzięć biznesowych.

Kogo dotyczy?
Podatnika – inwestora, za którego uznać należy każdego podatnika, który planuje lub już rozpoczął inwestycję na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wielkość inwestycji ma znaczenie
Porozumienie inwestycyjne nie dotyczy jednak każdego podatnika – wystąpić może o nie inwestor, który realizuje inwestycję, której wartość wynosi co najmniej 50.000.000 zł, przy czym wartość inwestycji wyrażonej w walucie obcej ustala się z uwzględnieniem kursu średniego waluty obcej ogłoszonego przez NBP i obowiązującego w pierwszym dniu miesiąca złożenia wniosku o zawarcie porozumienia inwestycyjnego.

Wniosek o zawarcie porozumienia inwestycyjnego
Wniosek taki może zostać złożony przez inwestora lub grupę inwestorów (np. w ramach konsorcjum). Może on zostać w każdym czasie zmieniony lub wycofany przez każdego inwestora, co nie wywołuje skutków wobec pozostałych.

Opłata wstępna
Złożenia wniosku o zawarcie porozumienia inwestycyjnego podlega opłacie wstępnej w wysokości 50 000 zł od każdego inwestora składającego wniosek o zawarcie takiego porozumienia. Odmowa zawarcia porozumienia inwestycyjnego skutkuje zwrotem opłaty wstępnej.

Co zawiera porozumienie inwestycyjne?
Porozumienie inwestycyjne może obejmować:

  • ocenę, że cena transferowa transakcji kontrolowanej jest ustalona na warunkach rynkowych;
  • ocenę, czy do korzyści podatkowej wskazanej we wniosku o zawarcie porozumienia nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania;
  • klasyfikację w Nomenklaturze Scalonej;
  • opis i klasyfikację towaru i usługi oraz właściwą stawkę podatku VAT;
  • interpretację przepisów prawa podatkowego.

Opłata główna
Zawarcie porozumienia inwestycyjnego podlega opłacie głównej w wysokości określonej w porozumieniu, w przedziale od 100.000 zł do 500.000 zł, a wysokość opłaty uzależniona jest od zakresu i złożoności porozumienia inwestycyjnego.

Czas i zakres podmiotowy obowiązywania
Porozumienie inwestycyjne obowiązuje przez okres uzgodniony w porozumieniu, nie dłuższy jednak niż 5 lat podatkowych. Wiąże ono zarówno inwestora i organ podatkowy, który jest jego stroną, jak i organy podatkowe za okresy rozliczeniowe objęte porozumieniem.  

Zmiana porozumienia inwestycyjnego
Każda ze stron może złożyć wniosek o zmianę porozumienia inwestycyjnego. Wiąże się to z koniecznością wniesienia dodatkowej opłaty wstępnej, jak i głównej. W przypadku przyłączenia się nowego inwestora do istniejącego już porozumienia, opłatę wstępną uiszcza tylko inwestor wstępujący.

Wypowiedzenie porozumienia inwestycyjnego
Porozumienie inwestycyjne może zostać wypowiedziane w każdym czasie przez inwestora oraz przez organ właściwy w sprawie porozumienia (pod pewnymi warunkami i przy spełnieniu określonych czynności poprzedzających).

Wygaśnięcie porozumienia inwestycyjnego
Wejście w życie przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim porozumienie to stało się niezgodne z tymi przepisami, powoduje wygaśnięcie porozumienia inwestycyjnego z mocy prawa.

Porozumienie inwestycyjne wygasa z mocy prawa z dniem wejścia w życie przepisów prawa podatkowego w zakresie, w jakim porozumienie to stało się niezgodne z tymi przepisami.

Podsumowanie

Porozumienie inwestycyjne uznać należy za pomocny instrument w zarządzaniu ryzykiem podatkowy przez inwestorów. Stanowi ono instytucję, dzięki której podatnik może uwzględnić w planowaniu inwestycji również jej podatkowe skutki. Jednak ze względu na ograniczenia związane z wielkością inwestycji, instytucja ta dedykowana jest dużym inwestorom.

 

Napisz do autora:

Sebastian Dzieciuchowicz SPCG

Sebastian Dzieciuchowicz

radca prawny
Associate

Kontrola podatkowa a celno-skarbowa – czym się różnią?

Kontrola podatkowa a celno-skarbowa – czym się różnią?

Czytaj: 4 min

Kontrola rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe zwykle jest dla podatnika źródłem stresu i niepewności. Aby łatwiej przez nią przejść, warto znać zasady jej przeprowadzania. Nie ułatwia tego jednak fakt, że istnieją dwa różne tryby czynności kontrolnych: kontrola podatkowa i celno-skarbowa.

W niniejszym tekście przedstawione zostaną podstawowe różnice pomiędzy nimi.

Podstawa prawna

Podstawowa różnica pomiędzy omawianymi trybami kontroli rozliczeń podatkowych dotyczy aktów prawnych, które regulują zasady ich przeprowadzania. Kontrola podatkowa jest prowadzona na podstawie Ordynacji podatkowej. Z kolei kontrola celno-skarbowa uregulowana jest w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej. Jednak w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie, do kontroli celno-skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Dotyczy to m.in. zasad obliczania terminów, udzielania pełnomocnictw, dokonywania doręczeń czy większości reguł w zakresie przeprowadzania dowodów. Stąd też, jakkolwiek istnieją istotne różnice pomiędzy kontrolą podatkową i celno-skarbową, to istotna część zasad ich przeprowadzania jest podobna.

Organ przeprowadzający kontrolę

Pierwsza praktyczna różnica pomiędzy omawianymi trybami kontroli rozliczeń podatkowych dotyczy organów prowadzących kontrolę. Uprawnionymi do przeprowadzenia kontroli podatkowej są naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz lub prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa. W praktyce kontrolę podatkową przeprowadza zwykle naczelnik urzędu skarbowego, a w przypadku podatków i opłat lokalnych – wójt, burmistrz lub prezydent miasta. Z kolei kontrole celno-skarbowe przeprowadzają naczelnicy urzędów celno-skarbowych (utworzonych z dniem 1 marca 2017 r. w miejsce urzędów kontroli skarbowej i urzędów celnych). Co więcej, organ ten może wykonywać kontrolę na terenie całej Polski i nierzadko zdarza się, że kontrola celno-skarbowa jest prowadzona przez naczelnika urzędu celno-skarbowego z innego województwa niż to, w którym ma siedzibę podatnik.

Przedmiot kontroli

Jak wynika z art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej, celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel ten wyznacza zarazem przedmiot kontroli, którym jest weryfikacja wywiązywania się przez kontrolowany podmiot obowiązków mających swoje źródło w przepisach prawa podatkowego.

Natomiast zakres kontroli celno-skarbowej jest szerszy. Oprócz aspektów podatkowych może ona objąć również m.in. przestrzeganie przepisów prawa celnego, regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych czy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Warto nadmienić, że od niedawna do szerokiego katalogu regulacji, których przestrzeganie może być objęte kontrolą celno-skarbową dodano również przepisy nakładające sankcje związane z działaniami Rosji i Białorusi wobec Ukrainy. Oznacza to, że przedmiotem kontroli celno-skarbowej mogą być także aspekty inne niż podatkowe.

Przebieg kontroli

Wszczęcie kontroli podatkowej poprzedza zawiadomienie kontrolowanego z co najmniej siedmiodniowym wyprzedzeniem. Nie jest ono wymagane tylko w niektórych przypadkach, wymienionych w art. 282c Ordynacji podatkowej. W okresie przed wszczęciem kontroli podatkowej podatnik może jeszcze skorygować deklarację podatkową w zakresie, którego dotyczy kontrola. Po wszczęciu kontroli możliwość taka ustaje i zostaje przywrócona dopiero po zakończeniu kontroli.

Z kolei kontrola celno-skarbowa wszczynana jest bez uprzedniego zawiadomienia kontrolowanego. Jeżeli jednak przedmiotem takiej kontroli jest przestrzeganie przez kontrolowanego przepisów prawa podatkowego, przysługuje mu w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym tą kontrolą. Później, podobnie jak w przypadku kontroli podatkowej, prawo do skorygowania deklaracji wygasa i zostaje przywrócone dopiero po zakończeniu kontroli. Należy dodać, że w przypadku, gdy organ ma podejrzenie, iż nie są przestrzegane przepisy oraz okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli celno-skarbowej, może ona zostać wszczęta nawet bez upoważnienia, po okazaniu legitymacji służbowej.

Przebieg samej kontroli w obu przypadkach jest podobny. Organ prowadzący kontrolę celno-skarbową ma jednak większą swobodę wynikającą z tego, że nie jest on związany ograniczeniami kontroli działalności gospodarczej określonymi w Rozdziale 5 ustawy Prawo przedsiębiorców. Oznacza to m.in., że czasu trwania kontroli celno-skarbowej nie wlicza się do maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym, który wynosi 12 dni roboczych w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców, 18 dni roboczych dla małych przedsiębiorców, 24 dni robocze w przypadku średni przedsiębiorców i 48 dni roboczych w przypadku pozostałych przedsiębiorców. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast kontroli podatkowej. Podobnie jest w przypadku zakazu prowadzenia więcej niż jednej kontroli u jednego przedsiębiorcy w tym samym czasie. Ograniczenie to nie dotyczy bowiem kontroli celno-skarbowej.

Zakończenie kontroli

Kolejna istotna różnica pomiędzy omawianymi formami kontroli dotyczy ich końcowej fazy oraz czynności mających miejsce po zakończeniu kontroli. Kontrolę podatkową kończy sporządzenie i doręczenie protokołu kontroli. Jak wynika z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej, kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Jeżeli kontrola ujawni nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a podatnik nie złoży deklaracji lub jej korekty uwzględniającej w całości te nieprawidłowości, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli (art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej). W wyjątkowych przypadkach wszczęcie postępowania może nastąpić także po upływie tego okresu.

Z kolei kontrolę celno-skarbową dotyczącą przestrzegania przepisów prawa podatkowego kończy doręczenie wyniku kontroli. Co istotne, kontrolowanemu nie przysługuje możliwość złożenia zastrzeżeń do wyniku kontroli. Jeżeli zostaną w nim wskazane nieprawidłowości, kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, chyba że kontrolowany złożył korektę deklaracji, którą organ uwzględnił i nie istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że jeśli kontrola celno-skarbowa ujawni nieprawidłowości, a podatnik nie dokona korekty deklaracji, co do zasady nie jest konieczne wszczęcie postępowania podatkowego, gdyż kontrola automatycznie przekształca się w takie postępowanie.

Na marginesie należy dodać, że w przypadku kontroli celno-skarbowej dotyczącej stosowania przepisów innych niż podatkowe, zwykle kończy się ona protokołem kontroli.

Jak wynika z powyższego, różnice pomiędzy kontrolą podatkową a kontrolą celno-skarbową są istotne. Warto o nich pamiętać w przypadku rozpoczęcia kontroli, gdyż w przeciwnym razie podatnik może nieopatrznie skomplikować swoją sytuację w relacji z organem kontrolującym.

Napisz do autora:

Grzegorz Keler SPCG

dr Grzegorz Keler

adwokat
Associate

Opinia zabezpieczająca jako forma ochrony podatnika przed zarzutem unikania opodatkowania

Opinia zabezpieczająca jako forma ochrony podatnika przed zarzutem unikania opodatkowania

Czytaj: 3 min

Opinia zabezpieczająca oraz interpretacja indywidualna to dwie instytucje prawa podatkowego chroniące podatników przed konsekwencjami ich działań w sferze podatkowej. Tak jak rolą interpretacji indywidualnej jest określenie, w jaki sposób ma być interpretowane prawo podatkowe w konkretnej sytuacji faktycznej, tak rolą opinii zabezpieczającej jest pomoc w uniknięciu zarzutu uchylania się od opodatkowania. Obie instytucje stanowią pomocny instrument w minimalizacji ryzyka działań podmiotów gospodarczych w sferze podatkowej.

W artykule przedstawiamy najważniejsze informacje dotyczące opinii zabezpieczającej. W razie potrzeby rozwinięcia tej tematyki, prosimy o kontakt.

Opinia zabezpieczająca – czym tak naprawdę jest?

Opinia zabezpieczająca to stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej „szef KAS”) zawierające ocenę, że do wskazanej we wniosku podatnika korzyści podatkowej wynikającej z danej czynności nie ma zastosowania klauzula unikania opodatkowania określona w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej „Klauzula”).

Głównym celem uzyskania opinii zabezpieczającej jest ochrona podatnika przed ewentualnymi zarzutami ze strony organów podatkowych dotyczących unikania opodatkowania i w konsekwencji zastosowania w stosunku do niego Klauzuli.

Zgodnie z art. 119a ust. 1 Ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej w sytuacji, gdy:

  • osiągnięcie korzyści było w danych okolicznościach sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej oraz
  • głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania było osiągnięcie korzyści podatkowej, oraz
  • sposób działania był sztuczny.

Zidentyfikowanie przez organ podatkowy zaistnienia łącznie trzech ww. przesłanek powoduje, że skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Art. 119b Ordynacji podatkowej określa przypadki, kiedy zastosowanie Klauzuli jest wyłączone. Do takich przypadków zalicza się uzyskanie przez podmiot opinii zabezpieczającej – Klauzula nie ma zastosowania w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany tej opinii.

Kto może wystąpić o opinię i kiedy może być ona potrzebna?

Każdy podmiot może wystąpić do szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii zabezpieczającej. Ze wspólnym wnioskiem może wystąpić również więcej niż jeden podmiot (np. obie strony transakcji handlowej). Opinia jest pomocna wówczas, gdy podatnik ma wątpliwości, co do skutków swoich działań w sferze podatkowej. Wniosek o wydanie opinii może dotyczyć zarówno czynności już dokonanej, jak i czynności dopiero planowanej lub będącej w trakcie.

Skutek wydania opinii zabezpieczającej

Wydanie opinii zabezpieczającej stanowi gwarancję dla podatnika, że objęte nią zdarzenie nie będzie podlegało zakwestionowaniu przez zastosowanie Klauzuli. Pozwali tym samym na ochronę podatnika przed mogącymi powstać w przyszłości konsekwencjami finansowymi i karno-skarbowymi błędnych decyzji podatkowych.

Jak powinien wyglądać wniosek?

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej trzeba szczegółowo opisać czynność, która ma być przedmiotem oceny, wskazać jej ekonomiczne lub gospodarcze uzasadnienie, określić wynikające z niej korzyści podatkowe oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie.

Koszt uzyskania opinii zabezpieczającej

Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie w wysokości 20.000 zł. W przypadku wspólnego wniosku zainteresowanych opłata ulega zwiększeniu o 5.000 zł od piątego i każdego kolejnego zainteresowanego. W razie wycofania wniosku wnioskodawca otrzyma zwrot połowy wniesionej opłaty.

Czas wydania opinii oraz możliwe rozstrzygnięcia szefa KAS

Złożony wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej może skutkować:

  • wydaniem opinii zabezpieczającej, w sytuacji uznania, że stanowisko zaprezentowane przez wnioskodawcę jest prawidłowe i w opisanych okolicznościach nie dochodzi do unikania opodatkowania

albo

  • odmową wydania opinii zabezpieczającej, w sytuacji uznania, że działanie podatnika spełnia warunki z art. 119a Ordynacji podatkowej i ma na celu uniknięcie opodatkowania.

Wniosek o wydanie opinii powinien zostać rozpoznany bez zbędnej zwłoki, jednakże nie później niż w terminie 6 miesięcy od jego złożenia. Jednak w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy (w szczególności w razie konieczności zasięgnięcia opinii biegłego), termin ten może zostać przedłużony, nie więcej jednak niż o 9 miesięcy.

Skarga na odmowę wydania opinii zabezpieczającej

Na odmowę wydania opinii przysługuje podatnikowi skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Termin wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia doręczenia odmowy wydania opinii zabezpieczającej.

Opinie zabezpieczające w liczbach

Patrząc na statystyki, od początku obowiązywania aktualnych przepisów, liczba opinii zabezpieczających oraz odmów ich wydania kształtowała się następująco:

  • w 2017 r. – pozytywne opinie: 0, odmowy: 2;
  • w 2018 r. – pozytywne opinie: 1, odmowy: 0;
  • w 2019 r. – pozytywne opinie: 4, odmowy: 1;
  • w 2020 r. – pozytywne opinie: 15, odmowy: 7;
  • w 2021 r. – pozytywne opinie: 5, odmowy: 0.

Jak wynika z powyższych danych, opinia zabezpieczająca nie cieszy się na razie zbyt dużą popularnością.

Podsumowanie

Opinia zabezpieczająca stanowić może bardzo cenne rozwiązanie w rękach podatników w procesie zarządzania ryzykiem podatkowym. Stanowi ona instrument służący do potwierdzenia, że czynności zamierzone lub przedsięwzięte przez podatnika nie wypełniają znamion unikania opodatkowania. Podatnicy powinni więc decydować się na występowanie o ich uzyskanie wszędzie tam, gdzie podejmowane czynności będą wiązały się z pozyskiwaniem istotnych korzyści podatkowych i w konsekwencji ryzykiem uznania tych działań za unikanie opodatkowania.

 

Napisz do autorów:

Sebastian Dzieciuchowicz SPCG

Sebastian Dzieciuchowicz

radca prawny
Associate

Agnieszka Soja SPCG

Agnieszka Soja

adwokat
Partner

Korekta deklaracji podatkowej jako sposób uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej – po nowelizacji z dnia 01.01.2022 r.

Korekta deklaracji podatkowej jako sposób uniknięcia odpowiedzialności karnoskarbowej – po nowelizacji z dnia 01.01.2022 r.

Czytaj: 5 min

Przepis art. 16a k.k.s. przewiduje, że (po spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej powoduje, iż sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie podlega karze.
Spełnienie przewidzianych w art. 16a k.k.s. przesłanek aktualizuje jedną z tzw. negatywnych przesłanek procesowych, której konsekwencją jest – w zależności od stadium postępowania, na którym ujawnione zostanie ich zrealizowanie – stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za dane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo umorzenie wcześniej wszczętego postępowania w tym przedmiocie.

Nowelizacja

Art. 16a k.k.s. uległ istotnym zmianom od dnia 1 stycznia 2022 r. (ustawa z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U.2021.2105). Ogólnie wprowadzone zmiany należy ocenić jako istotnie ograniczające możliwość zastosowania tego przepisu w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r., chociaż są wśród nich również takie zmiany, które należy ocenić pozytywnie.  

Art. 16a k.k.s. nie ma zastosowania do wszystkich czynów karnoskarbowych

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przepis nie określał przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, do jakich może mieć on zastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmowano, że odnosi się on jedynie do przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, z którymi wiąże się złożenie deklaracji podatkowej (zob. postan. SN z 20.06.2012 r., I KZP 3/12; wyrok SA w Katowicach z 16.02.2017 r., II AKa 464/16). Od dnia 1 stycznia 2022 r. kwestia ta została wprost uregulowana. Znowelizowany art. 16a § 1 k.k.s. stanowi wyraźnie, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca „czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi”.

Stosowanie art. 16a k.k.s. przy kumulatywnym zbiegu przepisów

Dokonana nowelizacja nie rozwiązała problemu stosowania art. 16a k.k.s. w sytuacji kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy. W tym zakresie prezentowane są odmienne stanowiska. Wedle pierwszego z nich, jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem. Wedle drugiego z prezentowanych stanowisk, art. 16a k.k.s. nie zawęża zakresu swojego zastosowania tylko do przestępstw (wykroczeń) skarbowych o „czystej” kwalifikacji prawnej, tj. takich, które w konkretnym stanie faktycznym nie pozostają w zbiegu z przepisami statuującymi inne delikty karnoskarbowe. W sytuacji, gdy ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch lub więcej przepisach k.k.s. (art. 7 § 1 k.k.s.), z których tylko niektóre objęte są działaniem art. 16a k.k.s., spełnienie przesłanek określonych w art. 16a k.k.s. powinno skutkować wyeliminowaniem z opisu czynu tych zachowań sprawcy, w odniesieniu do których aktualizuje się przewidziana w tym przepisie klauzula niekaralności. Wreszcie prezentowany jest trzeci pogląd, zgodnie z którym skuteczne złożenie korekty deklaracji (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 16a k.k.s.) powinno skutkować bezkarnością za wszystkie typy przestępstw lub wykroczeń karnoskarbowych, które mieszczą się w obrębie tego samego czynu karnoskarbowego.

Warunkiem niekaralności jest złożenie prawnie skutecznej korekty

Dla skorzystania z dobrodziejstwa art. 16a § 1 k.k.s. konieczne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej dotyczącej obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi czyn zabroniony. Kwestie składania korekt deklaracji podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa oraz ustawa z dn. 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. 2022.813). Możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przez podatnika istnieje aż do momentu upływu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Czy korektę musi złożyć sprawca

Na gruncie poprzedniego brzmienia art. 16a k.k.s. wskazywano, że dla skorzystania z przewidzianej w tym przepisie instytucji korektę deklaracji podatkowej musiał złożyć sam sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Brzmienie art. 16a § 1 k.k.s. po nowelizacji takiego wymogu już nie przewiduje. Zmianę w tym zakresie należy ocenić pozytywnie. Ma ona zasadnicze znaczenie we wszystkich tych przypadkach, gdy sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie jest tożsamy z podatnikiem, na którym ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (np. sprawcą jest osoba działająca w imieniu osoby prawnej).  

Warunkiem niekaralności jest zapłata uszczuplonego podatku

Drugim warunkiem koniecznym dla skorzystania z dobrodziejstwa instytucji przewidzianej w art. 16a k.k.s. jest uiszczenie w określonym terminie całości należności podatkowej, jeżeli na skutek popełnienia czynu zabronionego nastąpiło uszczuplenie takiej należności.

Nowelizacja art. 16a k.k.s. dokonana z dniem 1 stycznia 2022 r. zniwelowała problem, jaki był dyskutowany na kanwie poprzedniego brzmienia tego przepisu, gdzie była mowa o uiszczeniu w całości nie tylko należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, ale również należności narażonej na uszczuplenie. W aktualnym brzmieniu przepisu mowa jest tylko o obowiązku uiszczenia całości należności publicznoprawnej, która została uszczuplona na skutek popełnienia czynu zabronionego. Zmianę tę należy ocenić pozytywnie.

Czy konieczna jest zapłata odsetek za zwłokę

Nadal pozostaje aktualny problem, czy przez uiszczenie całości uszczuplonej należności publicznoprawnej należy rozumieć uiszczenie kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W tym zakresie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Wedle pierwszego z nich, dopiero uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę daje możliwość skorzystania z instytucji z art. 16a k.k.s. Wedle stanowiska przeciwnego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią elementu uszczuplonej należności publicznoprawnej, o której mowa w art. 16a k.k.s.

Czy uszczuplony podatek może zapłacić inny podmiot niż sprawca

Nowelizacja art. 16a k.k.s. dokonana z dniem 1 stycznia 2022 r. zniwelowała problem (co również należy ocenić pozytywnie), czy koniecznym jest, aby uszczuploną czynem zabronionym należność publicznoprawną zapłacił sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a takie stanowisko prezentowane było na kanwie poprzedniego brzmienia tego przepisu. Znowelizowany art. 116a § 2 k.k.s. używa sformułowania: jeżeli uszczuplona należność publicznoprawna „została uiszczona”, a więc nie wskazuje na sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jako wykonawcę tej czynności. Nie powinno więc obecnie budzić wątpliwości, że chodzi o uiszczenie uszczuplonej przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym należności publicznoprawnej przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu właściwej ustawy podatkowej lub inny podmiot, który może takiej czynności dokonać skutecznie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 62b Ordynacji podatkowej), którym może być, ale nie musi być sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. 

Czy możliwe jest skorzystanie z art. 16a k.k.s. po ujawnieniu czynu i po wszczęciu postępowania karnoskarbowego 

Na gruncie art. 16a k.k.s. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2022 r. sporne było to, czy jego zastosowanie jest możliwe, jeżeli złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło już po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, że możliwość skorzystania z tej instytucji istnieje również po ujawnieniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz po wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie jednak prezentowany był pogląd odmienny, że przepis ten ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej nastąpiło zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Powyższy spór uległ dezaktualizacji po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 116a § 3 k.k.s., przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli: a) przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub b) ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ta zmiana w sposób istotny ogranicza przypadki, w których będzie istniała możliwość skorzystania z instytucji art. 16a k.k.s.     

Korekta księgi

Od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacja art. 16a k.k.s. dotyczy również korekty księgi. Przesłanką tego rozszerzenia było objęcie omawianą regulacją czynów związanych ze złożeniem korekty ewidencji VAT, a celem zmiany było uzyskanie spójności systemowej przepisu w odniesieniu do obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 3b i 3c ustawy o podatku VAT. Przypomnieć należy, że z dniem 1 października 2020 r. podatników VAT zaczęła obowiązywać nowa elektroniczna struktura JPK. Przepisy przewidują elektroniczne składanie deklaracji VAT w jednym pliku, który obejmuje jednocześnie dwie struktury – deklarację i ewidencję. Podatnik składając korektę deklaracji, jednocześnie, w ramach jednego zachowania, może złożyć korektę ewidencji. Sytuacja taka, w której jednocześnie korygowana jest deklaracja i ewidencja nie była objęta zakresem regulacji art. 16a k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

 

Napisz do autora:

Agnieszka Soja SPCG

Agnieszka Soja

adwokat
Partner

Czynny żal po ostatnich zmianach (i przed kolejnymi)

Czynny żal po ostatnich zmianach (i przed kolejnymi)

Czytaj: 5 min

Błędy w rozliczeniach podatkowych mogą rodzić poważne konsekwencje karne. Takie nieprawidłowości mogą skutkować przede wszystkim odpowiedzialnością za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe na podstawie Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). Istnieje jednak instytucja prawna pozwalająca na jej uniknięcie, w postaci tzw. czynnego żalu. Warto wiedzieć, kiedy i pod jakimi warunkami możliwe jest skorzystanie z niej.

Warunki skorzystania z czynnego żalu

Czynny żal został unormowany w art. 16 k.k.s. Polega on na tym, że sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, który po jego popełnieniu zawiadomił o tym organ ścigania, nie podlega karze. Jest to rozwiązanie bardzo korzystne dla sprawców, gdyż pozwala na uniknięcie odpowiedzialności nawet za poważne przestępstwa skarbowe. Jednak nie jest to proste do osiągnięcia – nie wystarczy bowiem sam „autodonos”. Aby bowiem czynny żal był skuteczny, musi on spełniać szereg warunków.

W świetle art. 16 § 1 k.k.s. zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego powinno wskazywać na jego istotne okoliczności, w tym osoby współdziałające w jego popełnieniu. Oznacza to, że osoba składająca czynny żal powinna „donieść” nie tylko na siebie, ale również na inne osoby, którym można przypisać odpowiedzialność za popełniony przez nią czyn. W praktyce często odpowiedzialność za czyn rozkłada się, np. w ramach działu księgowości w spółce albo pomiędzy członków zarządu. Wówczas zasadne może być wymienienie w zawiadomieniu wszystkich potencjalnych współodpowiedzialnych za czyn.

Innym warunkiem czynnego żalu jest uiszczenie w całości wymagalnej należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego. Jeśli natomiast dany czyn zabroniony nie polega na uszczupleniu tej należności, ale obowiązkowe jest orzeczenie przepadku przedmiotów, to sprawca powinien złożyć te przedmioty, zaś w razie niemożności ich złożenia – uiścić ich równowartość pieniężną.

Równie istotne są przesłanki wyłączające skuteczność czynnego żalu. Jego złożenie nie pozwoli sprawcy na uniknięcie odpowiedzialności, jeżeli organ ścigania już wcześniej miał wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu czynu, a także jeśli organ taki rozpoczął czynność służbową, w szczególności przeszukanie, czynność sprawdzającą lub kontrolę zmierzającą do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony. Zatem złożenie czynnego żalu np. po rozpoczęciu kontroli podatkowej może nie być skuteczne. Również, jeśli organ ścigania uzyskał już informację o popełnieniu czynu z innego źródła, czynny żal nie pozwoli sprawcy na uniknięcie odpowiedzialności karnoskarbowej.

Niezależnie od tego czynny żal nie chroni niektórych kategorii sprawców, tj.:

  • kierujących wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego;
  • polegających innej wykonanie ujawnionego czynu zabronionego, wykorzystując jej uzależnienie od siebie;
  • organizujących grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo nimi kierujących, chyba że czynny żal został złożony wraz ze wszystkimi członkami grupy lub związku;
  • nakłaniających inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.

Każdorazowo przed złożeniem czynnego żalu należy zatem ocenić, czy będzie on skuteczny. Może się bowiem zdarzyć tak, że nie tylko nie wywrze on oczekiwanego skutku, ale jego złożenie niepotrzebnie skomplikuje sytuację zawiadamiającego, utrudniając mu obronę w postępowaniu karnym.

Forma czynnego żalu

Zasadą jest, że zawiadomienie wnosi się na piśmie albo ustnie do protokołu. W praktyce bardziej dogodna i częściej stosowana jest ta pierwsza forma. Po wybuchu epidemii Covid-19 wprowadzono także możliwość wniesienia czynnego żalu w formie elektronicznej, za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Jednak z dniem 5 października 2021 r. treść regulującego tę kwestię art. 16 § 4 uległa zmianie, poprzez pozostawienie wyłącznie formy pisemnej i ustnej zawiadomienia.

Kolejna zmiana nastąpiła wraz z nowelizacją k.k.s. z 8 czerwca 2022 r. [1], która weszła w życie 7 lipca 2022 r. W jej ramach dodano do art. 16 k.k.s. przepis § 4a. Przewiduje on, że zawiadomienie do finansowego organu postępowania przygotowawczego może być złożone także za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Przywrócono zatem możliwość złożenia czynnego żalu w formie elektronicznej, aczkolwiek w okrojonej formie.

Szczególna forma czynnego żalu

W art. 16a k.k.s. przewidziano ponadto dogodną dla podatników, szczególną formę czynnego żalu. Nie wymaga ona złożenia przez sprawcę zawiadomienia o popełnieniu czynu, a jedynie dokonania korekty deklaracji lub księgi podatkowej (np. w postaci części ewidencyjnej JPK_VAT), a także uiszczenia uszczuplonej czynem zabronionym należności publicznoprawnej. Co istotne, tej formy czynnego żalu nie dotyczą ograniczenia wymienione w art. 16 k.k.s., co oznacza, że można z niej skorzystać nawet po zakończeniu kontroli podatkowej, gdy organy podatkowe mają już wiedzę o nieprawidłowościach.

Jednak z dniem 1 stycznia 2022 r., na skutek nowelizacji k.k.s. z 29 października 2021 r. [2], dodano istotne ograniczenie dotyczące tej formy czynnego żalu: obecnie nie wywiera on skutku, jeżeli przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ma to istotne praktyczne znaczenie. Jeżeli bowiem w toku kontroli podatkowej lub jeszcze przed wszczęciem zostanie wszczęte postępowanie karnoskarbowe, nie będzie już możliwe skorzystanie z omawianej formy czynnego żalu. Nie można wykluczyć, że praktyka fiskusa pójdzie w kierunku jak najszybszego wszczynania postępowań o przestępstwo lub wykroczenia skarbowe, w celu zablokowania podatnikom możliwości korzystania z atrakcyjnej formy czynnego żalu z art. 16a k.k.s.

Niezależnie od powyższego, należy wiedzieć, że szczególna forma czynnego żalu nie chroni przed odpowiedzialnością za każde przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a jedynie za takie, które dotyczy złożenia deklaracji lub przesłania księgi. Przed 1 stycznia 2022 r. nie wynikało to bezpośrednio z treści art. 16a k.k.s., jednak w ramach wspomnianej nowelizacji z 29 października 2021 r. doprecyzowano tę kwestię, niestety w sposób niekorzystny dla podatników. Oznacza to, że ze szczególnej formy czynnego żalu nie można skorzystać, jeżeli dany czyn wyczerpuje znamiona jakichkolwiek innych przestępstw niż dotyczące złożenia deklaracji lub księgi podatkowej. Przykładem takiego czynu może być zawyżenie kwoty podatku naliczonego w związku z zaewidencjonowaniem faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (tzw. pustych faktur).

Przyszłość instytucji czynnego żalu

Przedstawione zmiany dotyczące szczególnej formy czynnego żalu wskazują na to, że zamiarem ustawodawcy może być ograniczenie znaczenia tej instytucji. Wskazują na to również inne działania legislacyjne.

Obecnie trwają prace nad nowelizacją Kodeksu karnego skarbowego. Projekt ustawy przedstawiony przez Ministerstwo Sprawiedliwości [3] obejmuje również zmianę brzmienia art. 16 k.k.s. Przesłanką skutecznego czynnego żalu ma być uiszczenie należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, niezależnie od tego, czy należność ta jest wymagalna. Zatem w celu skorzystania z dobrodziejstwa czynnego żalu konieczne będzie uiszczenie nawet takiego podatku, który nie jest jeszcze wymagalny. Jest to rozwiązanie kontrowersyjne, bowiem nie można żądać zapłaty podatku, który nie jest należny – tj. gdy obowiązek podatkowy nie przekształcił się jeszcze w zobowiązanie podatkowe.

Ponadto przesłanką negatywną będzie wszczęcie czynności służbowej przez dowolny organ, tj. niekoniecznie będący organem ścigania. Zamknie to furtkę do złożenia czynnego żalu np. w sytuacji, w której co prawda trwa już kontrola podatkowa, ale jest ona prowadzona przez organ inny niż organ ścigania (nie zawsze są one tożsame).

Wydaje się zatem, że z czasem znaczenie czynnego żalu będzie coraz mniejsze, oczywiście ze szkodą dla podatników. Dopóki jednak instytucja ta w wielu przypadkach może chronić przed odpowiedzialnością karnoskarbową, warto z niej korzystać. Należy jednak czynić to ostrożnie i ze świadomością związanych z tym obostrzeń i konsekwencji. Przed złożeniem czynnego żalu warto więc skonsultować się z prawnikiem wyspecjalizowanym w prawie karnym skarbowym i podatkowym.

Przypisy:

[1] Ustawa z 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301).

[2] Ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105).

[3] Projekt ustawy o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, nr UD357 w Wykazie prac legislacyjnych i programowych Rady Ministrów.

 

Napisz do autora:

Grzegorz Keler SPCG

dr Grzegorz Keler

adwokat
Associate

Pin It on Pinterest