Przepis art. 16a k.k.s. przewiduje, że (po spełnieniu wszystkich określonych w tym przepisie warunków) złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej powoduje, iż sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego nie podlega karze.
Spełnienie przewidzianych w art. 16a k.k.s. przesłanek aktualizuje jedną z tzw. negatywnych przesłanek procesowych, której konsekwencją jest – w zależności od stadium postępowania, na którym ujawnione zostanie ich zrealizowanie – stwierdzenie braku podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za dane przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe albo umorzenie wcześniej wszczętego postępowania w tym przedmiocie.

Nowelizacja

Art. 16a k.k.s. uległ istotnym zmianom od dnia 1 stycznia 2022 r. (ustawa z 29.10.2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U.2021.2105). Ogólnie wprowadzone zmiany należy ocenić jako istotnie ograniczające możliwość zastosowania tego przepisu w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2022 r., chociaż są wśród nich również takie zmiany, które należy ocenić pozytywnie.  

Art. 16a k.k.s. nie ma zastosowania do wszystkich czynów karnoskarbowych

W brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r. przepis nie określał przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, do jakich może mieć on zastosowanie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmowano, że odnosi się on jedynie do przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych, z którymi wiąże się złożenie deklaracji podatkowej (zob. postan. SN z 20.06.2012 r., I KZP 3/12; wyrok SA w Katowicach z 16.02.2017 r., II AKa 464/16). Od dnia 1 stycznia 2022 r. kwestia ta została wprost uregulowana. Znowelizowany art. 16a § 1 k.k.s. stanowi wyraźnie, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca „czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub przesłania księgi”.

Stosowanie art. 16a k.k.s. przy kumulatywnym zbiegu przepisów

Dokonana nowelizacja nie rozwiązała problemu stosowania art. 16a k.k.s. w sytuacji kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy. W tym zakresie prezentowane są odmienne stanowiska. Wedle pierwszego z nich, jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło ono również znamiona czynu objętego tym przepisem. Wedle drugiego z prezentowanych stanowisk, art. 16a k.k.s. nie zawęża zakresu swojego zastosowania tylko do przestępstw (wykroczeń) skarbowych o „czystej” kwalifikacji prawnej, tj. takich, które w konkretnym stanie faktycznym nie pozostają w zbiegu z przepisami statuującymi inne delikty karnoskarbowe. W sytuacji, gdy ten sam czyn wyczerpuje znamiona określone w dwóch lub więcej przepisach k.k.s. (art. 7 § 1 k.k.s.), z których tylko niektóre objęte są działaniem art. 16a k.k.s., spełnienie przesłanek określonych w art. 16a k.k.s. powinno skutkować wyeliminowaniem z opisu czynu tych zachowań sprawcy, w odniesieniu do których aktualizuje się przewidziana w tym przepisie klauzula niekaralności. Wreszcie prezentowany jest trzeci pogląd, zgodnie z którym skuteczne złożenie korekty deklaracji (przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w art. 16a k.k.s.) powinno skutkować bezkarnością za wszystkie typy przestępstw lub wykroczeń karnoskarbowych, które mieszczą się w obrębie tego samego czynu karnoskarbowego.

Warunkiem niekaralności jest złożenie prawnie skutecznej korekty

Dla skorzystania z dobrodziejstwa art. 16a § 1 k.k.s. konieczne jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej dotyczącej obowiązku, którego nieprawidłowe wykonanie stanowi czyn zabroniony. Kwestie składania korekt deklaracji podatkowych reguluje Ordynacja podatkowa oraz ustawa z dn. 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. 2022.813). Możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przez podatnika istnieje aż do momentu upływu terminu przedawnienia danego zobowiązania podatkowego.

Czy korektę musi złożyć sprawca

Na gruncie poprzedniego brzmienia art. 16a k.k.s. wskazywano, że dla skorzystania z przewidzianej w tym przepisie instytucji korektę deklaracji podatkowej musiał złożyć sam sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Brzmienie art. 16a § 1 k.k.s. po nowelizacji takiego wymogu już nie przewiduje. Zmianę w tym zakresie należy ocenić pozytywnie. Ma ona zasadnicze znaczenie we wszystkich tych przypadkach, gdy sprawca przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nie jest tożsamy z podatnikiem, na którym ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej (np. sprawcą jest osoba działająca w imieniu osoby prawnej).  

Warunkiem niekaralności jest zapłata uszczuplonego podatku

Drugim warunkiem koniecznym dla skorzystania z dobrodziejstwa instytucji przewidzianej w art. 16a k.k.s. jest uiszczenie w określonym terminie całości należności podatkowej, jeżeli na skutek popełnienia czynu zabronionego nastąpiło uszczuplenie takiej należności.

Nowelizacja art. 16a k.k.s. dokonana z dniem 1 stycznia 2022 r. zniwelowała problem, jaki był dyskutowany na kanwie poprzedniego brzmienia tego przepisu, gdzie była mowa o uiszczeniu w całości nie tylko należności publicznoprawnej uszczuplonej czynem zabronionym, ale również należności narażonej na uszczuplenie. W aktualnym brzmieniu przepisu mowa jest tylko o obowiązku uiszczenia całości należności publicznoprawnej, która została uszczuplona na skutek popełnienia czynu zabronionego. Zmianę tę należy ocenić pozytywnie.

Czy konieczna jest zapłata odsetek za zwłokę

Nadal pozostaje aktualny problem, czy przez uiszczenie całości uszczuplonej należności publicznoprawnej należy rozumieć uiszczenie kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. W tym zakresie prezentowane są dwa odmienne stanowiska. Wedle pierwszego z nich, dopiero uiszczenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę daje możliwość skorzystania z instytucji z art. 16a k.k.s. Wedle stanowiska przeciwnego odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych nie stanowią elementu uszczuplonej należności publicznoprawnej, o której mowa w art. 16a k.k.s.

Czy uszczuplony podatek może zapłacić inny podmiot niż sprawca

Nowelizacja art. 16a k.k.s. dokonana z dniem 1 stycznia 2022 r. zniwelowała problem (co również należy ocenić pozytywnie), czy koniecznym jest, aby uszczuploną czynem zabronionym należność publicznoprawną zapłacił sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a takie stanowisko prezentowane było na kanwie poprzedniego brzmienia tego przepisu. Znowelizowany art. 116a § 2 k.k.s. używa sformułowania: jeżeli uszczuplona należność publicznoprawna „została uiszczona”, a więc nie wskazuje na sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jako wykonawcę tej czynności. Nie powinno więc obecnie budzić wątpliwości, że chodzi o uiszczenie uszczuplonej przestępstwem skarbowym lub wykroczeniem skarbowym należności publicznoprawnej przez podmiot będący podatnikiem w rozumieniu właściwej ustawy podatkowej lub inny podmiot, który może takiej czynności dokonać skutecznie w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art. 62b Ordynacji podatkowej), którym może być, ale nie musi być sprawca przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. 

Czy możliwe jest skorzystanie z art. 16a k.k.s. po ujawnieniu czynu i po wszczęciu postępowania karnoskarbowego 

Na gruncie art. 16a k.k.s. w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2022 r. sporne było to, czy jego zastosowanie jest możliwe, jeżeli złożenie deklaracji podatkowej nastąpiło już po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego. Z jednej strony prezentowane było stanowisko, że możliwość skorzystania z tej instytucji istnieje również po ujawnieniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego oraz po wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego. Jednocześnie jednak prezentowany był pogląd odmienny, że przepis ten ma zastosowanie tylko do takich sytuacji, gdy dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej nastąpiło zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa lub wykroczenia skarbowego.

Powyższy spór uległ dezaktualizacji po nowelizacji dokonanej z dniem 1 stycznia 2022 r. Zgodnie bowiem z art. 116a § 3 k.k.s., przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli: a) przed złożeniem korekty deklaracji lub księgi wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub b) ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ta zmiana w sposób istotny ogranicza przypadki, w których będzie istniała możliwość skorzystania z instytucji art. 16a k.k.s.     

Korekta księgi

Od dnia 1 stycznia 2022 r. regulacja art. 16a k.k.s. dotyczy również korekty księgi. Przesłanką tego rozszerzenia było objęcie omawianą regulacją czynów związanych ze złożeniem korekty ewidencji VAT, a celem zmiany było uzyskanie spójności systemowej przepisu w odniesieniu do obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 3b i 3c ustawy o podatku VAT. Przypomnieć należy, że z dniem 1 października 2020 r. podatników VAT zaczęła obowiązywać nowa elektroniczna struktura JPK. Przepisy przewidują elektroniczne składanie deklaracji VAT w jednym pliku, który obejmuje jednocześnie dwie struktury – deklarację i ewidencję. Podatnik składając korektę deklaracji, jednocześnie, w ramach jednego zachowania, może złożyć korektę ewidencji. Sytuacja taka, w której jednocześnie korygowana jest deklaracja i ewidencja nie była objęta zakresem regulacji art. 16a k.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.

Napisz do autora: