Podatek od czynności cywilnoprawnych czy podatek od towarów i usług? To pytanie praktycznie zawsze zadają sobie strony transakcji, jeżeli jej przedmiotem jest nieruchomość.
Odpowiedź na to pytanie wymaga przeprowadzenia szczegółowych analiz stanu prawnego i faktycznego nieruchomości. Jednym z kluczowych zagadnień, jakie należy brać pod uwagę w tym zakresie jest pierwsze zasiedlenie. Jak to pojęcie jest zdefiniowane w Ustawie o VAT, jakie problemy interpretacyjne się z nim wiążą i co się zmieniło w tym zakresie w ostatnim czasie – te kwestie sygnalizowaliśmy już w październikowym wydaniu naszego newslettera podatkowego [link: https://spcg.pl/newslettery/prawo-podatkowe-pazdziernik-2019/#2] i dokładniej analizujemy w ramach niniejszego artykułu.
Przepisy Ustawy o VAT w zakresie możliwości zastosowania stawki zwolnionej przy sprzedaży nieruchomości są skomplikowane. W pierwszej kolejności konieczne jest przeanalizowanie stanu faktycznego pod kątem art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Definicja pierwszego zasiedlenia budziła do niedawna liczne problemy interpretacyjne. Do 1 września 2019 r. przez pierwsze zasiedlenie rozumiano bowiem oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich (1) wybudowaniu lub (2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Podstawowa wątpliwość pojawiająca się podczas stosowania wskazanej definicji związana była ze zwrotem „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Organy podatkowe stały na stanowisku, że pierwsze zasiedlenie musi nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji np. sprzedaż budynku przez osobę, który go wybudowała w ramach prowadzonej działalności i nigdy go nie wynajmowała podlegała opodatkowaniu niezależnie od upływu czasu od jego wybudowania. Sądy administracyjne były w tym zakresie bardziej liberalne. Przykładowo, w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14 NSA wskazał, że termin „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć szeroko. Aby doszło do pierwszego zasiedlenia, budynek wybudowany przez podatnika może zostać oddany do używania na cele prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT. Z pomocą podatnikom przyszedł dosyć niedawno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który 16 listopada 2017 r. wydał przełomowy wyrok w odniesieniu do znaczenia terminu pierwszego zasiedlenia (sygn. C-308/16, sprawa Kozuba Premium Selection sp. z o.o.). Zgodnie z przedmiotowym wyrokiem:
„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.
Zgodnie z obecnie obowiązującą definicją pierwszego zasiedlenia należy je rozumieć jako
oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich (1) wybudowaniu lub (2) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Odstąpienie od powiązania pojęcia „pierwszego zasiedlenia” z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu powinno w wielu wypadkach skutkować wcześniejszym pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części gdy ich oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi nie następowało w wykonaniu czynności opodatkowanych, albo gdy zbywca po ich wybudowaniu lub ulepszeniu wykorzystywał je na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Zmiany mają zatem istotne konsekwencje z punktu widzenia stosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a Ustawy o VAT.
Należy jednak zwrócić uwagę, że nowelizacja nie wprowadziła żadnych zmian w odniesieniu do warunku wiążącego istnienie ulepszenia z poniesieniem wydatków stanowiących 30% wartości początkowej. Przepisy Ustawy o VAT w dalszym ciągu wiążą przedmiotowe wydatki z ulepszeniem danego budynku lub budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W tym zakresie pojawiają się kolejne wątpliwości interpretacyjne, m.in. w zakresie ustalenia czy dane wydatki miały na celu ulepszenie danej nieruchomości, czy też jedynie przywrócenie jej do stanu nadającego się do jej prawidłowego i bezawaryjnego użytkowania.
W konsekwencji, o ile nowelizacja wprowadzona 1 września 2019 r. rozwiązuje istotne problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem definicji pierwszego zasiedlenia to stosowanie przedmiotowych przepisów w dalszym ciągu pozostawia wiele kwestii otwartych.
NAPISZ DO AUTORA:
Łukasz Koc
radca prawny
Associate
